Referat

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

Mål nr 758-26

meddelad i Stockholm den 23 juni 2026

KLAGANDE

Skatteverket
171 94 Solna

MOTPART

Stena Line Scandinavia AB, 556231-7825

Ombud: Thomas Andersson och Carl Gudesjö
KPMG
Box 382
101 27 Stockholm

ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE
 

Skatterättsnämndens beslut den 14 januari 2026 i ärende dnr 32-25/D

SAKEN
 

Förhandsbesked om inkomstskatt

___________________
 

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE
 

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 a–c och förklarar att avgiften utgör en utgift för kredit. 
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt. 
 

BAKGRUND
 

1.    Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen av en näringsverksamhet. Det finns dock bestämmelser som begränsar rätten till avdrag. 
2.    Vid tillämpningen av de bestämmelser som på olika sätt begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter avses med ränteutgifter dels ränta och andra utgifter för kredit, dels utgifter som är jämförbara med ränta. 
3.    Stena Line Scandinavia AB överväger att förvärva ett utländskt bolag. Kostnaden för förvärvet, i form av köpeskilling och utgifter för att inordna den förvärvade verksamheten i den verksamhet som bolaget bedriver, kommer att uppgå till betydande belopp. 
4.    För att finansiera förvärvet överväger bolaget två alternativa finansierings-lösningar. Antingen tar bolaget ett sedvanligt banklån motsvarande fastställd köpeskilling och efterhand nya lån för de ytterligare investeringar som behöver göras, eller så ingår bolaget ett avtal med en bank om en flexibel kreditfacilitet. 
5.    Kreditfaciliteten innebär att banken ska hålla ett visst belopp tillgängligt för utlåning till bolaget och att banken på bolagets begäran ska tillhandahålla lån upp till det beloppet. Det kommer stå bolaget fritt att inte utnyttja kreditutrymmet alls eller att endast utnyttja det delvis. Bolaget kan därigenom undgå att låna ett högre belopp än nödvändigt och den flexibla lösningen tillgodoser bolagets växlande kapitalbehov. Avtalet är tänkt att löpa på fem år med möjlighet till förlängning.
6.    För bankens åtagande kommer bolaget att betala en avgift (commitment fee) som baserar sig på den del av kreditutrymmet som inte utnyttjas. Genom avgiften kompenseras banken för sitt åtagande att under en bestämd period hålla ett visst kreditbelopp tillgängligt. Till den del som bolaget utnyttjar kreditutrymmet för att låna pengar kommer det i stället att utgå marknadsmässig ränta på det faktiskt lånade beloppet. 
7.    För att genomföra förvärvet kommer bolaget vidare att behöva anlita extern juridisk rådgivning rörande olika frågor som aktualiseras i samband med förvärvet. Delar av rådgivningen avser själva förvärvet medan andra delar avser finansieringsfrågor.
8.    Bolaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få klarhet i om någon del avgiften anses utgöra en sådan utgift för kredit som omfattas av definitionen av ränteutgifter om ingen del av kreditfaciliteten utnyttjas under löptiden (fråga 1 a), om en del av kreditfaciliteten utnyttjas vid ett tillfälle under löptiden (fråga 1 b) eller om delar av kreditfaciliteten utnyttjas vid olika tillfällen under löptiden (fråga 1 c). 
9.    Vidare önskade bolaget få svar på frågan om kostnader för rådgivning av en extern part anses utgöra utgifter för kredit när kostnaderna avser granskning av låneavtal eller hjälp med förhandling av lånevillkor (fråga 2 a), upprättande av från ett bolagsrättsligt perspektiv nödvändiga dokument i samband med finansiering (fråga 2 b) eller rådgivning med anledning av långivares villkor om ställande av säkerhet och en på grund av sådant villkor nödvändig omstrukturering (fråga 2 c). 
10.    Skatterättsnämnden besvarade frågorna med att varken avgiften eller rådgivningskostnaderna utgör andra utgifter för kredit. Skatterättsnämnden framhöll att avgiften har sin grund i att en möjlig kreditfacilitet till ett visst belopp ska hållas tillgänglig, och inte i att det finns ett faktiskt lånat kapital och en faktisk långivare. Beträffande rådgivningskostnaderna menade Skatterätts-nämnden att även om dessa kan sägas uppkomma med anledning av en eventuell faktisk kredit, så finns det inget sådant direkt samband mellan dem och krediten att de kan anses vara ränteutgifter i någon mening.
 

YRKANDEN M.M.
 

11.    Skatteverket yrkar att svaret på frågorna 1 a–c och 2 a ska ändras till att avgiften och rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit”, och på frågorna 2 b och c till att rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit” till den del utgifterna betingas av lånefinansieringen. 
12.    Stena Line Scandinavia AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
 

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET
 

Rättslig reglering m.m.
 

13.    I 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Med ränteutgifter avses enligt 2 § första stycket ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. 
14.    Räntedefinitionen i 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen har föranletts av direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt in¬verkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) och OECD:s rekommendationer avseende ränteavdrags¬begränsningar (åtgärd 4) inom det s.k. BEPS-projektet mot skattebaserodering och vinstförflyttning. I artikel 2.1 i direktivet definieras begreppet lånekostnader som räntekostnader för alla former av skuld, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital. 
15.    Räntedefinitionen i inkomstskattelagen har utformats med beaktande av vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s rekommendationer (åtgärd 4). Definitionen tar sikte på ränta i ekonomisk mening och innefattar därmed även andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränta avses det belopp som lån¬tagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen (prop. 2017/18:245 s. 208 ff.). 
16.    Med ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Det innefattar t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit, samt t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit (a. prop. s. 212). 
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
17.    Frågan i målet är om avgiften (commitment fee) respektive rådgivnings-kostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit” enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen. 
18.    Det avtal om kreditfacilitet som ansökan avser innebär att bolaget betalar en avgift för bankens åtagande att på bolagets begäran låna ut pengar. Avgiften beräknas på den del av kreditutrymmet som bolaget inte utnyttjar och om hela utrymmet utnyttjas utgår således ingen avgift alls.
19.    Frågan är om det förhållandet att avgiften endast beräknas på outnyttjat kredit-utrymme innebär att den inte kan anses vara en utgift för kredit. 
20.    Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör kreditfaciliteten ses som en helhet för vilken bolaget betalar ersättning på två sätt, dels i form av ränta på utnyttjat kreditutrymme, dels i form av en avgift på outnyttjat kreditutrymme. Avtalet möjliggör för bolaget att utforma sin lånebild utifrån ett växlande finansieringsbehov och avgiften utgör en ersättning till banken för att den ska hålla ett visst kreditbelopp tillgängligt för utlåning till bolaget. Avgiften är därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening vid sidan av räntan en del av ersättningen för den beskrivna finansieringslösningen och även avgiften utgör därmed en utgift för kredit enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomst-skattelagen.  
21.    Fråga 1 a avser en situation då ingen del av kreditutrymmet utnyttjas och i det fallet beräknas avgiften alltså på hela utrymmet. Även i den situationen utgör emellertid avgiften en ersättning för den beskrivna finansierings¬lösningen. 
22.    Den avgift (commitment fee) som avses i ansökan utgör därmed i samtliga fall en utgift för kredit. Vad gäller rådgivningskostnaderna delar Högsta förvalt-ningsdomstolen Skatterättsnämndens bedömning att de inte utgör utgifter för kredit. 
23.    Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed ändras avseende frågorna 1 a–c och fastställas avseende frågorna 2 a–c.

I avgörandet har deltagit justitieråden Henrik Jermsten, Margit Knutsson, Leif Gäverth, Mikael Westberg och Karin Attorps.
Föredragande har varit justitiesekreteraren Veronica Montell.